Resumo
Este trabalho tem como objetivo apresentar a importância de um Controle gerencial eficiente e os benefícios trazidos com a análise financeiros dos custos dentro de uma unidade produtiva especifica de um hospital particular situado no Estado do Espirito Santo. Nesse mercado a informação de custos é fundamental para os gestores em qualquer organização hospitalar, será abordada a viabilidade operacional da unidade, que consiste em dar o suporte necessário para atingir os resultados do hospital como um todo, demonstrando as necessidades da apuração dos custos hospitalares para a gestão executiva e aos acionistas.
Autores:
Bruno Zagheti de Aguiar
Alessandro Luiz Pereira da Silva
1. Introdução
O Presente trabalho surgiu da necessidade de se conhecer o custo dos serviços prestados por unidade de negócio, verificando a viabilidade do mesmo, avaliando os seus respectivos resultados, sendo fundamental para o processo decisório da organização.
No contexto econômico atual, as empresas vêm buscando constantemente o equilíbrio financeiro, com a redução e o controle dos gastos. Com isso buscou-se desenvolver um trabalho demonstrando a importância da gestão de custos dentro de um hospital particular.
O objetivo deste artigo é abordar ferramentas essenciais para demonstrar e analisar a viabilidade de uma unidade de negocio alocada dentro das dependências de um hospital onde o foco é o resultado operacional.
As decisões tomadas a partir de resultados confiáveis são muito importantes para o negocio, adotar um modelo de controle na unidade hospitalar onde todos os envolvidos no processo possam estar satisfeitos e contribuir visando à melhoria é um grande avanço. O presente artigo mostra-se relevante em função da necessidade da instituição em saber se uma unidade de negócio é rentável ou não.
Neste contexto, adotamos como metodologia de pesquisa o estudo de caso onde será feito uma analise descritiva do assunto com objetivo de ser respondida a importância do objeto de estudo. Segundo GIL (1994)” O estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimento amplo e detalhado do mesmo”.
2. Os sistemas de custeio e a gestão de custo no hospital.
Pode-se definir sistemas de custeio como “método de apropriação de custos” (Martins, 1996, p.41). Existem diversos sistemas de custeio, cujas diferenças residem na forma como apuram os custos e no tipo de informação que geram.
Esses diferentes sistemas de custeio podem ser utilizados pelas empresas hospitalares; cada um com características e utilização bem específicas, que podem ser eficientes ou não, dependendo do tipo de atividade e de gerenciamento que se realiza.
Contudo, mudanças no ambiente destas empresas, fazem com que muitos desses sistemas de custeio percam poder de explicação para efeitos gerenciais.
O sistema de custeio e uma ferramenta que auxilia a gestão hospitalar a desenvolver planos e metas de redução dos seus custos , com objetivo de crescimento da sua margem de retorno operacional.
A organização hospitalar estudada tem a intenção de gerenciar seus custos de forma a criar uma base consistente para negociação de preços e com informações que permitam agir sobre as causas destes custos, bem como projetar resultados econômicos e financeiros com maior precisão.
A contabilidade adotada é a tradicional, utilizada apenas para fins fiscais. As informações de custos são bastante genéricas, não havendo conhecimento de custos por serviços prestados / patologia.
Tudo isso gera informações isoladas e distorcidas, não possibilitando análise e projeções mais precisas para fins gerenciais.
O processo de apuração dos resultados dos custos hospitalares existe muitas dificuldades de operacionalização, devido à grande representatividade de custos indiretos e fixos na organização. (Souza, Escatena, 2009, pag.59)
Nos hospitais os centros de custos são divididos por centros produtores que são as unidades que geram receita do negocio, e os centros de apoio que são os setores que trabalham para que as unidades possam funcionar e gerar a receita necessária para o funcionamento do hospital. (Souza, Escatena, 2009, pag.60).
Centros de custos produtores de renda: são “os centros de custos onde o consumo” de recursos pode ser designado facilmente aos pacientes, individualmente”. Ex: Ambulatório, pronto-socorro, unidades de internação, etc. . (Souza, Escatena, 2009, pag.60).
Centros de custos de apoio: são os “centros de custos que prestam serviços que não podem “ser relacionados com um paciente específico”. Ex: lavanderia, manutenção, Transportes, faturamento, etc. (Souza, Escatena, 2009, pag.60).
3. Terminologia dos Custos.
Os custos são divididos em gastos, desembolso investimento, custos, despesa e perda. (Martins, 2008, pag.24).
a) Gastos – compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos.
b) Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
c) Investimento – Gasto ativado em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período.
d) Custo – Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
e) Despesa – Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção receitas.
f) Perda – Bem ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.
4 - Fundamentos para Apuração dos Custos
a) Custeio por Absorção.
E o sistema de custeio por absorção mais antigo e único aceito para fins fiscais. Segundo Martins (2001, p.41-42), este sistema “consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.”
b) Custeio direto ou variável.
Mencionam que o custeio direto ou variável e um sistema no qual todos os custos variáveis são considerados custos inventariáveis, assim os custos fixos são excluídos dos custos inventariáveis, sendo custos do período em que ocorreram. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000).
Esse sistema só considera os custos apropriados no processo produtivo e os custos fixos considerados como despesas do período.
c) Custeio Padrão.
Leone (2000, p.286) exalta que “ o sistema de custo padrão não tem utilidade se for implantado solidariamente. Ele só fornece informações precisas se estiver acoplado a outro sistema de custeamento com base em custos reais.
Deve-se ser feita a integração do custo padrão junto a outro sistema de custo para fornecimento de resultados concretos e fidedignos.
d) Custeio Baseado em Atividades – ABC
Kaplan e Cooper (1998, p.94) definem o custeio baseado em atividades (Activity Based Costing-ABC) como: Um mapa econômico das despesas e da lucratividade da organização baseado nas atividades organizacionais. Um sistema de custeio baseado em atividades oferece as empresas um mapa econômico de suas operações, revelando o custo existente projetado de atividades e processos de negócios que, em contrapartida, esclarece o custo e a lucratividade de cada produto, serviço, cliente e unidade operacional.
Esse sistema não substitui o sistema tradicional utilizado, é utilizado em algumas empresas somente para fins gerenciais
5 – Importância dos sistemas de custos nas empresas.
A Contabilidade de Custos foi criada para solucionar os problemas com a mensuração monetária dos estoques e do resultado, e não como um instrumento de Administração.
A preocupação dos Contadores, Auditores e Fiscais foi fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos Estoques e do Resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. Devido a sua pouca utilização gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evolução mais acentuada por um longo tempo. (Martins, 2003)
Com o crescimento das empresas e, o conseqüente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial (Martins, 2003).
Leone (1995, p. 7) diz que a Contabilidade Administrativa (ou Gerencial) tem a função de precípua de registrar as operações internas, controlar tais operações e despesas relacionadas, e informar o administrador, quando este necessita tomar decisões. Também se dedica ao planejamento das atividades e ao estabelecimento das políticas e dos objetivos.
Ainda, segundo Leone (1995), a Contabilidade geral prende-se aos requisitos legais e fiscais, às convenções e padrões. A contabilidade Administrativa (ou Gerencial) não está condicionada a essas necessidades inflexíveis. Por isso mesmo, as técnicas e processos adotados por esta contabilidade poderão ser moldados para atender melhor aos interesses da Administração.
Por se tratar de uma visão nova, de apenas algumas décadas, ainda está em desenvolvimento e são necessárias certas adaptações aos Princípios e as Regras geralmente aceitas na Contabilidade de Custos, pois sua finalidade era apenas avaliar os estoques e não para fornecer dados à Administração.
Martins (2003) destaca também que:
nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes: no auxílio ao controle e na ajuda às tomada de decisões. No que diz respeito ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.
No que tange a decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc. (MARTINS, 2003, p. 22).
Um sistema de custos contribui para que se tenha controle mais preciso dos resultados apurados pela empresa, além de se evitar erros e possíveis fraudes, diminuindo ou substituindo itens mais onerosos na composição dos custos, permitindo uma melhor análise de lucratividade.
6 – Apresentação da empresa objeto de estudo.
O Hospital em estudo presta serviços médicos hospitalar de atendimentos para pacientes particulares e conveniados em planos de saúde. Atualmente conta com 158 leitos que compõem Enfermarias, UTI, Pronto socorro 24 horas, UTIN, Quimioterapia, com uma estrutura de 15.000 metros quadrados, com o corpo clínico com 28 especialidades e voltado para procedimentos de alta complexibilidade e com uma media de atendimentos de 10.000 mil pacientes mês.
Atualmente a estrutura organizacional se divide em três esferas que atuam da seguinte forma: gerencia técnica, gerencia enfermagem e gerencia administrativa.
A organização ainda não possui um setor de custos, que está sendo estruturado para dar um maior suporte operacional.
6.1 – Descrições e Analises dos Dados
A atual diretoria do Hospital, no início da sua gestão, defrontou-se com um sistema deficitário de controle dos custos, que gerava uma grande dificuldade para a aferição dos gastos envolvidos nos processos de trabalho e, dos possíveis, desperdícios decorrentes do descontrole.
O descontrole de “caixa” citado transmitia uma enorme insegurança ao ordenador de despesas (Diretor Geral) no momento da autorização dos recursos para investimentos em melhorias e nas aquisições de materiais e/ou serviços para o hospital. Um sistema com falhas no controle dos custos propicia incertezas no processo decisório e leva a um enorme desequilíbrio financeiro da organização. Em razão disso, foi constituída uma equipe de assessoria multiprofissional, para analisar a situação e propôs algumas medidas necessárias para estruturar e reduzir os custos do hospital.
Uma das medidas foi à implantação de um plano estratégico de longo prazo, traçando meta e objetivos a serem alcançados. Em conjunto com o plano estratégico, foi estruturado um plano orçamentário para verificar e controlar a viabilidade da empresa.
Porém, pelo fato da empresa não possuir um sistema de custo confiável, fica impossível mensurar a viabilidade de cada unidade de negócio.
Sendo assim, será utilizado uma DRE gerencial para verificar a viabilidade e controlar os custos de uma unidade de negócio a partir desta ferramenta conforme demonstra o modelo abaixo:
O planejamento busca também dar um senso de direção tanta para a empresa quanto para o administrador.
Atualmente as grandes empresas vêm adotando modelos gerenciais mais adequados as suas funções, modelos esses desenvolvidos pelas próprias instituições na execução do planejamento de longo prazo, que permitem ao administrador um verdadeiro quadro de referências para o futuro imediato, em termos dos custos e objetivos a atingir.
Ao estabelecer o planejamento estratégico, definindo os planos financeiros e orçamentários para aquele ano, o administrador estará criando instrumentos de controle, além de estabelecer padrões dentro da instituição, que serviram como indicadores de desempenho para a tomada de decisão.
6.2 – Gerenciamento das unidades.
Abaixo são apresentados alguns indicadores de desempenho aplicados no hospital, indicadores capaz de indicar o custo de cada paciente por funcionário, a rotatividade de pacientes dia-mês, percentual de ocupação, dentre outros, que são todos indicadores desenvolvidos nos planos estratégicos com objetivos de alavancar a receita e reduzir o custo.
Modelo de Gerenciamento proposto.
Observa-se que para gerenciarmos de uma unidade não é necessário o calculo de índices tão avançados como o VPL, TIR, Fluxo de caixa descontado, dentre outros, que um bom controle interno dos processos e ferramentas gerenciais adequadas podem fazer a diferença na hora de tomar uma decisão.
O modelo proposto demonstra que a unidade já esta trabalhando com a sua capacidade de atendimento no máximo, ou seja, em janeiro a taxa de ocupação desta unidade representou 415%, com uma margem de retorno de 2,7% para pagamento das despesas do hospital em geral. Analisando apenas este índice, observa-se que a unidade necessita de novos investimentos (ampliação, gerenciamento de leitos), para que a unidade possa se desafogar, conseqüentemente maior retorno aos seus acionistas.
7 – Analise e Projeção Financeira do Pronto Socorro:
A apuração da receita produzida é demonstrada por tipo, de receita onde busca a informação do faturamento hospitalar que nos dá todo suporte operacional através de um sistema próprio de gestão, que auxilia o controle e a cobrança de toda a produção gerada atrelado ao paciente dos planos de saúde e particulares que são atendidos e realizados por procedimentos que geram receitas para a unidade de negocio estudada, será informado o valor produzido por item de receita do mês e se realmente cobrirá os custos da unidade.
Os impostos são descontados no grupo dos impostos, já estão sendo descontado o mesmo, para que seja identificado com maior clareza o quanto cada unidade contribui efetivamente para pagar as despesas operacionais. Temos também nesse grupo as glosas, que são perdas no momento da realização de uma auditoria hospitalar. Esses valores são analisados e recuperados parcialmente através de um recurso, feito através de analise de documentos, contratos acordados, autorizações feita pelos convênios, alem da prova documental que são: O lacre dos medicamentos aplicados no paciente, prescrições a assinaturas médicas, dentre outras.
Um sistema gerencial controla os custos variáveis, dando alguns tipos de gastos que variam conforme a produção de atendimentos e internações de pacientes, onde temos um sistema gerencial que controla esses custos e nos dar suporte para análise da unidade estudada. As informações de estoque que servirão de base para a análise são apuradas por relatórios. Exemplo: a lavanderia, que é terceirizada, nos informa um relatório mensal da quantidade em quikilo de roupa lavada; temos também os repasses mensais de produção médica, que é repassado mensalmente através de relatório por paciente atendido. Com isso, consegue-se compor os custos variáveis e analisar a margem de retorno 1, que informa qual a disponibilidade para o pagamento dos custos fixos.
Os custos fixos analisados são os alocados diretamente na unidade de estudo. São representados pelos proventos, ou seja, todos os funcionários que estão lotados na unidade em análise, informações essas colhidas onde buscamos a informação diretamente do setor de recursos humanos, através de relatório próprio. Incluem-se nos custos fixos analisados aqueles oriundos do estoque, como, gêneros alimentícios, materiais (limpeza, expediente, manutenção, copa cozinha) e outros materiais. temos também através do relatório de estoque informações que subsidiam a analise dos custos fixos que são detalhados como gêneros alimentícios, materiais (limpeza,expediente,manutenção, copa cozinha) e outros materiais e com isso um melhor controle gerencial das informações.
Constam também os salários dos médicos, que são apresentados através das coordenações médicas da unidade e os plantões médicos do pronto socorro que são controlados através de relatório de horas dividido por 12 horas cada plantão. Os médicos não compõem o quadro de funcionários da empresa, recebendo seus honorários através de firma própria, onde alocamos o valor na unidade como custo fixo.
Destaca-se também neste grupo de custos os contratos de serviço de terceiros, tais como; manutenção de equipamentos da unidade, etc. Sendo um valor fixo, todos esses custos independentes da produção sempre existirão e com isso temos a margem 2, que representa o quanto a unidade de negócio contribuirá em valores para pagamento das despesas operacionais do hospital geral.
Para verificar a viabilidade da unidade foram utilizados alguns critérios de análise de investimentos.
A Demonstração do fluxo de caixa é uma das ferramentas mais utilizadas para o processo decisório dentro de uma empresa, com ela pode-se avaliar e controlar ao longo do tempo as decisões importantes que são tomadas na administração da empresa.
Com o fluxo de caixa em mãos, pode-se projetar resultados futuros verificando a viabilidade ou não da empresa, utilizando diversas ferramentas de análise a fim de se determinar a implantação do projeto. Dentre as mais freqüentemente utilizadas, estão: Payback, Valor Presente Líquido (VPL) e Taxa Interna de Retorno (TIR).
Será aplicado ao caso em questão as seguintes ferramentas: payback, valor presente líquido e taxa interna de retorno.
Premissas dos projetos:
1. Valor do Investimento: R$ 217.500,00
2. Custo de Capital: 10%
3. Valor Presente (n=7): R$ 191.464,30
4. Valor Presente (n=8): R$ 204.480,71
5. VPL (n=7): (26.035,70)
6. VPL (n=8): (13.019,29)
7. TIR (n=7): 6,29%
8. TIR (n=8): 8,30%
9. IL (n=7): 0,88
10. IL (n=8): 0,94
Demonstração dos Resultados:
Demonstração de Calculo:
Apresentação gráfica:
8 – CONCLUSÃO
Como podemos observar tratamos então de assuntos como Fluxo de Caixa Descontado, Valor Presente Líquido, Pay Back, Taxa Interna de Retorno, entre outros, cujo objetivo é propiciar informações que possa munir a empresa com segurança quanto à confiabilidade de sua análise.
Antes de uma empresa tomar a decisão de investir, ela deverá fazer uma análise prévia de viabilidade, verificar o mercado, ver as tendências, efetuar projeções. Essas ações irão alertar o investidor de possíveis dificuldades que poderão ocorrer durante o desenvolvimento do projeto, ou até mesmo abandonar o estudo do empreendimento.
Todavia um estudo bem detalhado poderá confirmar as expectativas da empresa, dando-lhe a segurança necessária para avançar com o processo, embasamento para se efetuar o aporte de capital ou captar recurso com o sistema financeiro, obtendo assim os resultados almejados com menos risco.
Um investimento na área de saúde é de alto risco, devido à grande concorrência em que se estala este mercado. Porém, uma analise bem fundamentada, e saber aproveitar as oportunidades, são capazes de proporcionar uma alavancagem financeira de curto prazo, ou mesmo fechar uma empresa, por fazer projeções invocadas.
Com um trabalho mais aprofundado, trabalhando os processos internos, deste a consulta até a medicação e liberação destes pacientes, os leitos terão maior rotatividade, alavancando a unidade e aumentando o seu fluxo financeiro.
No estudo apresentado do Pronto Socorro, observo-se que essa unidade é rentável no curto prazo, os investimentos feitos foram recuperados e a projeção de longo prazo traça uma tendência de crescimento.
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O conhecimento dos fatores SAZONAIS é útil para previsões em curto prazo. O objetivo básico da maior parte dos métodos consiste em obter um índice sazonal para cada período, que represente uma porcentagem de sua média. Praticamente todas as demandas estão sujeitas a algum tipo de sazonalidade. A humanidade e seus grupos sociais, desde tempos remotos, sempre tiveram suas atividades controladas por algum tipo de evento periódico: inverno e verão, meses do ano, período semanal e mesmo ao longo das horas do dia.
